Remont użyczonego lokalu a koszty uzyskania przychodu

Dostajesz lokal od mamy, teścia albo bliskiego znajomego, remontujesz go na gabinet kosmetyczny, biuro rachunkowe albo warsztat, wpisujesz w koszty działalności dziesiątki tysięcy złotych i nagle pojawia się pytanie, które nie daje spokoju: czy urząd skarbowy uzna to za ukryty przychód, za nieodpłatne świadczenie, za coś, z czym przyjdzie się jeszcze tłumaczyć przy kontroli? Dobra wiadomość jest taka, że w zdecydowanej większości przypadków odpowiedź brzmi: nie, pod warunkiem że rozumiesz mechanizm, na którym opiera się amortyzacja inwestycji w obcym środku trwałym, oraz wiesz, kiedy fiskus mimo wszystko doszuka się przysporzenia po stronie użyczającego.

• Użyczenie lokalu a przychód z nieodpłatnych świadczeń
• Inwestycja w obcym środku trwałym i stawki amortyzacji
• Zwolnienia z PIT dla I i II grupy podatkowej przy użyczeniu
• Checklista przed remontem użyczonego lokalu na działalność
• Najczęstsze błędy przedsiębiorców przy rozliczaniu remontu
• Krótka ściąga: kiedy jest przychód, kiedy nie ma

Użyczenie lokalu a przychód z nieodpłatnych świadczeń

Cofnijmy się na chwilę do fundamentów. Użyczenie to umowa nazwana, uregulowana w art. 710-719 Kodeksu cywilnego, której istotą pozostaje bezpłatne oddanie rzeczy drugiej osobie do korzystania przez czas oznaczony lub nieoznaczony. W przeciwieństwie do najmu nie pojawia się czynsz, w odróżnieniu od dzierżawy nie chodzi o pożytki z rzeczy w sensie rolniczym. Strony mogą ją zawrzeć ustnie, pisemnie, a nawet w sposób dorozumiany, choć dla celów podatkowych warto mieć choćby krótki dokument.

Kluczowe pytanie brzmi: czy fakt korzystania z cudzej nieruchomości oznacza przychód po stronie użytkownika? Linia orzecznicza, utrwalona między innymi w wyroku NSA II FSK 1361/07, każe rozróżnić dwie sytuacje. Pierwsza to ta, w której biorący w używanie sam, z własnej inicjatywy, ponosi nakłady adaptacyjne, by lokal nadawał się do prowadzenia konkretnej działalności. Druga to sytuacja odwrotna, w której to właściciel wykonuje remont, finasuje go, a potem udostępnia odnowioną nieruchomość.

Tylko ten drugi scenariusz rodzi ryzyko powstania nieodpłatnego świadczenia po stronie korzystającego. Stanowisko to potwierdziła interpretacja KIS 0111-KDIB2-3.4011.70.2017.1.KK, w której organ uznał, że samodzielne ulepszenie użyczonego lokalu przez przedsiębiorcę nie stanowi przysporzenia, które należałoby opodatkować. Liczy się kierunek przepływu świadczenia i to, kto decyduje o wydatku.

Wyobraźmy sobie konkretne liczby. Przedsiębiorca prowadzący kancelarię prawną otrzymuje od teścia lokal o powierzchni 80 m². Nakłady na remont adaptacyjny: wymiana instalacji, postawienie ścianek działowych, montaż klimatyzacji, cyklinowanie podłóg, kosztują 50 000 zł. Wszystkie faktury wystawione są na przedsiębiorcę, przelewy wychodzą z firmowego konta. Po stronie teścia nie powstaje żaden przychód, bo to nie on finansował prace ani nie decydował o ich zakresie.

Odwróćmy sytuację. Teść remontuje lokal na własny koszt, a następnie przekazuje go zięciowi w użyczenie. Zięciowi przysporzenie majątkowe trudno wytłumaczyć inaczej niż właśnie jako nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu. W tym drugim modelu granica 50 000 zł robi różnicę między spokojnym snem a zaproszeniem do urzędu skarbowego.

Inwestycja w obcym środku trwałym i stawki amortyzacji

Art. 22 ust. 8 ustawy o PIT oraz art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT traktują nakłady na cudzej nieruchomości jako odrębny składnik majątku, nazywany inwestycją w obcym środku trwałym. Dzięki temu przedsiębiorca nie musi być właścicielem lokalu, by rozliczyć poniesione wydatki w kosztach uzyskania przychodu. To jednocześnie najczęściej stosowany mechanizm, gdy lokal pochodzi z użyczenia od osoby bliskiej.

Stawki amortyzacji różnią się w zależności od rodzaju nakładu. Dla budynków i budowli, w których mieści się lokal, roczna stawka wynosi 10%, co przy metodzie liniowej daje dziesięcioletni okres rozliczenia. Nakłady na maszyny, urządzenia czy wyposażenie, które stają się własnością użyczającego dopiero z chwilą odłączenia, amortyzuje się odrębnie, korzystając ze stawek właściwych dla danej grupy KŚT. Środki transportu, instalacje, a nawet meble na wymiar mogą zatem podlegać odmiennym okresom rozliczenia.

Próg 3 500 zł to granica, poniżej której wydatek można zaliczyć w koszty jednorazowo, bez konieczności wpisywania nakładu do ewidencji środków trwałych. W praktyce oznacza to, że drobne prace wykończeniowe, pojedyncze lampy, karnisze czy zawory wchodzą w KUP od razu w miesiącu poniesienia, z pominięciem wieloletniej amortyzacji. Zasada ta obowiązuje zarówno dla jednorazowych zakupów, jak i dla pojedynczych faktur, nie sumuje się wartości kilku faktur wystawionych w tym samym miesiącu.

Istotną kwestią pozostaje moment rozpoczęcia amortyzacji. Amortyzację rozpoczyna się od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiło przyjęcie składnika do użytkowania. Nie od daty faktury, nie od momentu zakończenia wszystkich prac, a właśnie od dnia faktycznego rozpoczęcia używania. Przy remoncie trwającym cztery miesiące przesunięcie potrafi przesunąć pierwszy odpis amortyzacyjny nawet o pół roku.

Praktyka potwierdza, że urzędy skarbowe akceptują amortyzację inwestycji w obcym środku trwałym, o ile istnieje pisemna umowa użyczenia oraz dokumentacja potwierdzająca zakres i wartość nakładów. Interpretacja IS Gdańsk BI/4117-0007/07/IS wprost dopuściła taką możliwość, wskazując jednocześnie na konieczność prowadzenia odrębnej ewidencji, w której wyodrębnia się składniki majątku stanowiące inwestycję w obcym środku trwałym.

Zwolnienia z PIT dla I i II grupy podatkowej przy użyczeniu

Gdyby na tym kończyły się reguły, przedsiębiorcy mogliby spać spokojnie. Problem pojawia się po drugiej stronie, czyli po stronie osoby, która lokal udostępnia. Korzystanie z cudzej nieruchomości bez czynszu niekiedy kwalifikuje się jako nieodpłatne świadczenie, a to rodzi obowiązek podatkowy po stronie użyczającego. Rozwiązanie przychodzi ze strony art. 21 ust. 1 pkt 125 oraz pkt 125b ustawy o PIT, który przewiduje zwolnienie dla świadczeń otrzymywanych od osób z I i II grupy podatkowej.

Zwolnienie obejmuje m.in.:

• małżonka, dzieci, rodziców, rodzeństwo, ojczyma, macochę, teściów, zięciów, synowe;
• osoby pozostające w stosunku przysposobienia oraz ich małżonków;
• osoby, wobec których podatnik ma obowiązek alimentacyjny;
• pasierbów, szwagierki, szwagrów.

Interpretacja IS Warszawa IPPB1/415-1/07-2/ES potwierdziła, że nieodpłatne użyczenie lokalu mieszkalnego na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez dziecko użyczającego nie stanowi przychodu opodatkowanego po żadnej ze stron. Stanowisko to pozostaje aktualne, choć przepisy od czasu jego wydania przeszły kilka nowelizacji w zakresie definicji nieodpłatnych świadczeń.

Trzeba pamiętać, że zwolnienie działa jednostronnie, bo chroni biorącego w używanie przed podatkiem, a nie użyczającego. Gdyby hipotetycznie ojciec udostępnił lokal dorosłemu synowi, a syn prowadził w nim działalność, cała konstrukcja pozostaje legalna i neutralna podatkowo. Gdyby jednak lokal przekazał dalej kuzyn, już po stronie biorącego mogłoby powstać świadczenie, które trzeba wycenić i opodatkować.

Kryterium I i II grupy nie wyczerpuje wszystkich sytuacji. W przypadku dalszych krewnych lub osób niespokrewnionych pojawia się obowiązek wyceny świadczenia wg wartości rynkowej czynszu, który byłby należny przy najmie. Przy lokalach komercyjnych w dużych miastach stawki czynszu oscylują między 40 a 120 zł za m² miesięcznie, co przy 80 m² daje od 3 200 do 9 600 zł rocznego świadczenia, od którego należałoby odprowadzić podatek dochodowy po każdej ze stron.

Checklista przed remontem użyczonego lokalu na działalność

Sześć kroków, które warto zweryfikować przed wbiciem pierwszego gwoździa, pozwala uniknąć kłopotów, jakie rodzi remont użyczonego lokalu a koszty rozliczane w pośpiechu.

1. Sprawdź formę użyczenia. Pisemna umowa z datą, zakresem uprawnień i obowiązków obu stron, choć nie jest wymagana przez KC, porządkuje sytuację na wypadek kontroli.
2. Ustal, kto finansuje remont. Jeżeli to przedsiębiorca, faktury wystawione na jego firmę i opłacone z konta firmowego stanowią pierwszą linię dowodową.
3. Określ zakres prac i podziel je na nakłady adaptacyjne (inwestycja w obcym środku trwałym) oraz drobne wydatki poniżej 3 500 zł, kwalifikujące się do jednorazowego KUP.
4. Prowadź odrębną ewidencję środków trwałych, w której wyodrębnia się obcy środek trwały, datę przyjęcia do użytkowania, wartość początkową i stawkę amortyzacji.
5. Zbieraj dokumentację zdjęciową stanu lokalu przed remontem, w trakcie i po zakończeniu, co pozwala wykazać celowość i rzeczywistość poniesionych wydatków.
6. Sprawdź, czy użyczenie nie wymaga zgody współwłaścicieli nieruchomości lub wspólnoty mieszkaniowej, zwłaszcza przy zmianach instalacji czy elewacji.

Fiskus kwestionuje rozliczenie najczęściej w trzech sytuacjach. Pierwsza to brak jakiejkolwiek umowy użyczenia, w której druga strona nie potrafi wskazać, na jakiej podstawie przekazała lokal. Druga to faktury wystawione na osobę fizyczną, która przekazuje je do rozliczenia w ramach działalności, co sugeruje finansowanie po stronie użyczającego. Trzecia to wątpliwy zakres prac, np. wymiana instalacji gazowej w lokalu, w którym nie ma takiej instalacji, lub pozycje odbiegające od profilu działalności.

Najczęstsze błędy przedsiębiorców przy rozliczaniu remontu

Myli się ten, kto traktuje remont użyczonego lokalu jak zwykły wydatek firmowy. Wpisanie całej faktury do kolumny kosztów bez podziału na część jednorazową i amortyzowaną prowadzi do zaniżenia podstawy opodatkowania w kolejnych latach i do konieczności korekty z odsetkami. Druga pułapka to łączenie faktur wystawionych na różne okresy w jedną fakturę zbiorczą, co utrudnia ustalenie, kiedy konkretnie dany składnik przyjęto do użytkowania.

Trzeci błąd to brak ewidencji pozwalającej wyodrębnić inwestycję w obcym środku trwałym. Organy podatkowe oczekują odrębnej karty amortyzacji z właściwą stawką, a nie ogólnego wpisu w kosztach bieżących. Czwarty, niestety wciąż powszechny, to przeprowadzanie remontu wyłącznie z własnych pieniędzy, bez śladu przelewu z konta firmowego, co w razie kontroli sprowadza dyskusję na tor „z jakich środków faktycznie sfinansowano prace".

Piąty błąd wiąże się z VAT. Użyczenie lokalu mieszkalnego na cele działalności pozostaje zwolnione z VAT, o ile użyczający nie jest czynnym podatnikiem VAT w zakresie wynajmu. W przypadku użyczenia lokalu użytkowego przepisy art. 8 ust. 2 ustawy o VAT nakazują naliczenie podatku należnego od wartości nieodpłatnego świadczenia, co przy stawce 23% potrafi istotnie obciążyć strony transakcji.

Szósty błąd jest bardziej psychologiczny niż księgowy. Przedsiębiorcy zakładają, że skoro remont sfinansowali sami, nikt im nie zarzuci dodatkowego świadczenia. Tymczasem kluczowe pozostaje nie tylko źródło finansowania, ale też cel. Jeżeli remont służy działalności prowadzonej w lokalu, mieści się w definicji inwestycji w obcym środku trwałym. Jeżeli służy poprawie komfortu osobistego, nie ma prawa pojawić się w kosztach.

Krótka ściąga: kiedy jest przychód, kiedy nie ma

Scenariusz 1: Przedsiębiorca otrzymuje lokal od taty w użyczenie, sam finansuje remont, prowadzi w nim firmę. Po stronie taty: brak przychodu. Po stronie przedsiębiorcy: prawo do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym. Wydatek jednorazowy poniżej 3 500 zł trafia wprost do KUP.

Scenariusz 2: Tata remontuje lokal na własny koszt, a następnie przekazuje go w użyczenie synowi prowadzącemu działalność. Po stronie taty: brak przychodu (I grupa podatkowa, zwolnienie). Po stronie syna: nieodpłatne świadczenie, które podlega opodatkowaniu, choć jednocześnie syn ma prawo do amortyzacji poniesionych w przyszłości nakładów.

Scenariusz 3: Przedsiębiorca użycza lokal od kuzyna, sam finansuje adaptację. Po stronie kuzyna: brak zwolnienia (poza I i II grupą), konieczność wyceny świadczenia wg stawek rynkowych. Po stronie przedsiębiorcy: prawo do amortyzacji inwestycji w obcym środku trwałym, choć sam fakt korzystania z cudzego lokalu nadal rodzi obowiązek podatkowy z tytułu nieodpłatnego świadczenia.

Logika stojąca za tym podziałem jest prosta i sprowadza się do kierunku przepływu świadczenia oraz celu, w jakim ponoszono wydatki. Fiskus patrzy, kto zyskał i kto za to zapłacił. Jeżeli obie role spoczywają na tej samej osobie, brak podstaw do podwójnego opodatkowania. Jeżeli role rozdzielają się, każda ze stron rozlicza się w swoim zakresie.

Źródła i przepisy

Art. 710-719 Kodeksu cywilnego; art. 22 ust. 8 ustawy o PIT (tekst jednolity Dz.U. 2024 poz. 226 z późn. zm.); art. 16 ust. 1 pkt 1 ustawy o CIT (tekst jednolity Dz.U. 2023 poz. 682 z późn. zm.); art. 21 ust. 1 pkt 125 oraz pkt 125b ustawy o PIT; wyrok NSA II FSK 1361/07; interpretacja KIS 0111-KDIB2-3.4011.70.2017.1.KK; interpretacja IS Warszawa IPPB1/415-1/07-2/ES; interpretacja IS Gdańsk BI/4117-0007/07/IS; wykaz stawek amortyzacji zgodnie z załącznikiem do ustawy o PIT.